Що таке «роялті»
Згідно з п. 4 П(С)БО 15 роялті - будь-який платіж, отриманий як винагорода за користування або за надання права на користування будь-яким авторським та суміжним правом на літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп'ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, будь-яким патентом, зареєстрованим знаком на товари і послуги чи торговельною маркою, дизайном, секретним кресленням, моделлю, формулою, процесом, правом на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау).
В податковому обліку слід спиратися за визначення, наведене у пп. 14.1.225 ПКУ. Воно фактично дублює визначення, наведене в П(С)БО 15, однак зазначає, що, з метою оподаткування не вважаються роялті платежі, отримані:
- як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання "кінцевим споживачем");
- за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, які втілені в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання;
- за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
- за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі надають право особі, яка отримує такі права продати або здійснити відчуження в інший спосіб або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), за винятком випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно з законодавством України.
Отже, в податковому обліку для визначення платежу за використання авторського права роялті дуже важливо, кому воно виплачується і яким є об’єкт авторського права.
ПОДАТКОВИЙ ОБЛІК
Єдиний податок
Якщо таке підприємство є платником єдиного податку, то облік витрат у податковому обліку воно не веде (пп. 296.1.3 ПКУ). Отож, витрати по нарахуванню роялті відображаються лише у бухобліку платника єдиного податку.
Податок на прибуток
Якщо підприємство, що сплачує роялті, є платником податку на прибуток, то для нього діють наступні правила.
Об'єкт оподаткування визначається шляхом коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до П(С)БО або МСФЗ, на різниці, які передбачені розділом ІІІ ПКУ (пп. 134.1.1 ПКУ).
При цьому для платників податку, у яких річний дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн, об'єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, визначені р.III ПКУ.
З’ясуємо, які податкові різниці виникають при виплаті роялті.
Роялті нерезидентам (фізособам та юрособам). Різниці, пов’язані з роялті, прописані у пп. 140.5.5–140.5.7 ПКУ. Відповідно до них, фінансовий результат податкового (звітного) періоду збільшується:
- на суму витрат із нарахування роялті на користь нерезидента, що перевищує суму доходів від роялті, збільшену на 4% чистого доходу від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) за даними фінзвітності за рік, що передує звітному (п140.5.6 ПКУ). Тобто позитивна різниця між нарахованими роялті нерезиденту та доходом від роялті підприємства, збільшеним на 4% чистого доходу від реалізації, збільшить фінрезультат до оподаткування.
- на суму витрат по нарахуванню роялті в повному обсязі, якщо роялті нараховані на користь (пп. 140.5.7 ПКУ):
1) нерезидента, який не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) роялті*, за винятком випадків, коли бенефіціар (фактичний власник) надав право отримувати роялті іншим особам;
2) нерезидента щодо об’єктів права інтелектуальної власності щодо яких уперше виникли в резидента України.
*Згідно з п. 103.3 ПКУ бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу для цілей застосування пониженої ставки податку, згідно з правилами міжнародного договору України до дивідендів, процентів, роялті, винагород тощо, нерезидента, отриманих із джерел в Україні, вважають особу, яка має право на отримання таких доходів. При цьому бенефіціаром не може бути юридична або фізична особа, навіть якщо така особа має право на отримання доходу, але є агентом, номінальним утримувачем (номінальним власником) або є лише посередником щодо такого доходу.
У разі виникнення розбіжностей із контролерами стосовно визначення особи, у якої вперше виникли (були набуті) права інтелектуальної власності на об’єкт інтелектуальної власності, податківці зобов’язані звернутися до Державної служби інтелектуальної власності України для отримання відповідного висновку.
Відмітимо, що до 01.01.2015 року податківці у ресурсі «ЗІР»** роз’яснювали, що документом, який підтверджує, що роялті виплачується щодо об’єктів, права інтелектуальної власності щодо яких виникли у резидента України не вперше, є договір щодо розпоряджання майновими правами інтелектуальної власності. На дивлячись на те, що роз’яснення перейшло до категорії «Не чинних», вважаємо його можна застосовувати й у сьогоденні, адже суть не змінилася.
**Питання: «Діяло до 01.01.2015 Які підтверджуючі документи для включення до складу витрат має надати платник податку з метою доведення того, що особа-нерезидент, на користь якої нараховуються роялті, не підлягає оподаткуванню у відношенні роялті в державі, резидентом якої вона є?»
4) нерезидента, який не підлягає оподаткуванню відносно роялті в державі, резидентом якої він є. До 01.01.2015 року податківці у ресурсі «ЗІР»*** зауважували, що особа-нерезидент має надати довідку, яка підтверджує, що вона є резидентом країни, з якою укладено міжнародний договір, і роялті підлягають оподаткуванню в державі, резидентом якої вона є. Таким чином, для того, аби розуміти чи підлягають оподаткуванню виплачені роялті нерезиденту в державі, резидентом якої він є, слід звернутися до такого нерезидента.
***Питання: «Діяло до 01.01.2015 Які підтверджуючі документи для включення до складу витрат має надати платник податку з метою доведення того, що особа - нерезидент, на користь якої нараховуються роялті є бенефіціарним (фактичним) їх отримувачем (власником)?»
5) і 6) особи, яка сплачує податок у складі інших податків, окрім фізичних осіб, які оподатковуються в порядку, установленому р.IV ПКУ та юрособи, яка відповідно до ПКУ звільнена від сплати податку на прибуток або сплачує цей податок за іншою ставкою, ніж установлена в п. 136.1 ПКУ. Про збільшення фінрезультату у такому випадку ми детально розглянули вище у матеріалі.
Однак в обох випадках (тобто як при пп. 140.5.6, так і пп. 140.5.7 ПКУ), що розглянуті вище, вираховувати із витрат суми роялті, нараховані на користь таких юросіб-резидентів, не потрібно, якщо (пп. 140.5.7 ПКУ):
- така операція є контрольованою та сума зазначених витрат (роялті) відповідає рівню звичайних цін, що обґрунтовано у Звіті про контрольовані операції та відповідній документації, які надаються відповідно до ст. 39 ПКУ,
- або угода не є контрольованою й сума зазначених витрат (роялті) підтверджується платником податків за правилами звичайних цін відповідно до процедури, установленої ст. 39 ПКУ, але без подання Звіту.
Трансфертне ціноутворення
Якщо підприємство, що виплачує роялті, має річний дохід у 50 млн грн, то госпоперація із нарахування/виплати роялті вважається контрольованою, якщо:
1) роялті сплачується пов’язаній особі-нерезиденту та/або нерезиденту із переліку «низькоподаткових» країн;
2) обсяг усіх госпоперацій (тобто тих, що впливають на об’єкт оподаткування) із таким контрагентом більше 5 млн грн за звітний рік.
Які наслідки має визнання операції зі сплати роялті контрольованою?
По-перше, резиденту доведеться визначити звичайну ціну (ціну, яка відповідає принципу витягнутої руки) на таке роялті за методами, встановленими п. 39.3 ПКУ.
Якщо буде з’ясовано, що звичайна ціна роялті нижче, ніж встановлена договором, то на суму перевищення резиденту доведеться збільшити фінансовий результат до оподаткування, відповідно до пп. 140.5.2 ПКУ.
По-друге, таку операцію потрібно буде не тільки відобразити в декларації з податку на прибуток (у рядку 03 із заповненням додатку РІ), а і у Звіті про контрольовані операції.
Зауважимо, що на сплату інших податків така процедура впливу не матиме. Адже наразі контрольовані операції застосовуються тільки з метою сплати податку на прибуток.
Податок на доходи юросіб – нерезидентів
Відповідно до пп. 141.4.2 ПКУ, резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (крім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від провадження господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, за ставкою в розмірі 15% (крім доходів, зазначених у пп. 141.4.3 - 141.4.6 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, який сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.
Серед доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ПКУ, є і роялті. Отже, при їх виплаті юрособам-нерезидентам потрібно буде утримати із суми роялті податок з доходів та сплатити його до бюджету. Такий податок зазначається у декларації з податку на прибуток резидента і є складовою узгодженої таким резидентом суми грошового зобов’язання перед бюджетом. Це означає, що невідображення суми такого податку в декларації резидента вважатиметься заниженням його грошового зобов’язання, а несплата або несвоєчасна сплата такого податку призведе до штрафних санкцій до самого резидента, який виплачує такий дохід!
Якщо виплачуються юрособі-нерезиденту роялті, то ставка податку на доходи становить:
1) 15% від суми роялті, якщо:
- між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, не укладено конвенції (угоди) про уникнення подвійного оподаткування;
- або нерезидент не надав довідки, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ);
2) ставка, вказана у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування, якщо:
- між Україною та державою, в якій зареєстрований нерезидент, укладено конвенція (угода) про уникнення подвійного оподаткування;
- нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала Конвенцію про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ).
Не утримується податок на доходи в Україні і нерезидент сплачує податки у своїй державі, якщо:
- про це вказано у конвенції (угоді) про уникнення подвійного оподаткування;
- нерезидент надав довідку, яка підтверджує, що він є резидентом країни, із якою Україна уклала конвенцію (угоду) про уникнення подвійного оподаткування (ст. 103 ПКУ).